企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載十九

    第二十九條企業(yè)所得稅法第八條所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務支出以及其他耗費。
    「釋義」  本條是關于準予稅前扣除的“成本”的進一步界定。
    本條是對企業(yè)所得稅法第八條的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的成本，準予在計算應納稅所得額時扣除。成本是企業(yè)實際發(fā)生的支出的主體部分，對成本概念的進一步細化或者界定，有助于提高企業(yè)所得稅法的可操作性。之所以允許成本予以稅前扣除，是因為成本并非企業(yè)所獲取的增值部分，只是將企業(yè)的一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)變成另外一種資產(chǎn)而言，而企業(yè)所得稅從實質(zhì)上來說，是對企業(yè)增值或者利潤所得部分征稅，所以企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的成本準予在計算應納稅所得額時事先扣除。
    稅法所指的成本概念與一般會計意義上的成本概念有所不同。會計上成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務過程中勞動對象、勞動手段和活勞動的耗費，是對象化的費用，針對一定的產(chǎn)出物計算歸集的。在實務中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和動力、制造費用。其中，直接材料，是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)、構成產(chǎn)品實體的原料及主要材料、外購半產(chǎn)品、有助于產(chǎn)品形成的輔助材料以及其他直接材料。直接人工，是指參加產(chǎn)品生產(chǎn)的工人工資以及按生產(chǎn)工人工資總額和按規(guī)定比例計算提取的職工福利費。燃料和動力，是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的外購和自制的燃料和動力費。制造費用，是指未生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務所發(fā)生的各項期間費用。由于企業(yè)所得稅法和財務會計制度的目的不同，會計收入分類側(cè)重于經(jīng)濟收入的穩(wěn)定性和經(jīng)常性，稅法收入分類的基礎是稅收政策待遇的異同。因此，稅法中成本歸集的內(nèi)容不僅包括企業(yè)的主營業(yè)務成本（銷售商品、提供勞務、提供他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn)），還包括其他業(yè)務成本（銷售材料、轉(zhuǎn)讓技術等）和營業(yè)外支出（固定資產(chǎn)清理費用等）。
    原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則規(guī)定，成本，即生產(chǎn)、經(jīng)營成本，是指納稅人為生產(chǎn)、經(jīng)營商品和提供勞務等所發(fā)生的各項直接費用和各項間接費用。這個規(guī)定針對性不強，也相對難以界定，可操作性不夠。所以，條例草案在原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實施細則有關成本概念的基礎上規(guī)定，“企業(yè)所得稅法所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品及提供勞務等過程中發(fā)生的直接材料、直接人工及按照合理的方法分配的制造費用?！痹谡髑笠庖娺^程中，對條例草案有關成本的界定的意見較多，認為條例草案所界定的成本概念，主要針對的還是生產(chǎn)性企業(yè)，涵蓋不了商業(yè)流通企業(yè)的成本概念。在認真研究各種意見的基礎上，借鑒原外資企業(yè)所得稅法實施細則的有關規(guī)定，條例將成本的概念調(diào)整為現(xiàn)在的這個表述方式，使得其針對性更強，包容性更廣，既能適用于生產(chǎn)性企業(yè)，也能適用于商業(yè)流通企業(yè)和服務業(yè)企業(yè)等。本條所界定的成本概念，可從以下幾方面來理解：
    一、必須是生產(chǎn)經(jīng)營過程中的成本。
    企業(yè)所發(fā)生的成本必須是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中的支出或者耗費，在非生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所發(fā)生的支出，不得作為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本予以認定。也就是說，企業(yè)所發(fā)生的成本，必須是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、銷售商品等過程中的支出和耗費。
    二、銷售成本。
    銷售成本，這主要是針對以制造業(yè)為主的生產(chǎn)性企業(yè)而言。生產(chǎn)性企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中，將耗費產(chǎn)品所需的原材料、直接人工以及耗費在產(chǎn)品上的輔助材料、物料等，這些都屬于銷售成本的組成部分。
    三、銷貨成本。
    銷貨成本，這主要是針對以商業(yè)企業(yè)為主的流通性企業(yè)而言。流通性企業(yè)本身并不直接制造可見的成品，而是通過向生產(chǎn)性企業(yè)購買成品或者經(jīng)過簡單包裝、處理就能出售的產(chǎn)品，通過購入價與售出價的差額等，來獲取相應的利潤。所以，此類企業(yè)的成本主要是所銷售貨物的成本，而所銷售的貨物是購置于生產(chǎn)性企業(yè)，應以購買價（含括了生產(chǎn)性企業(yè)所獲取的利潤）為主體部分，加上可直接歸屬于銷售貨物所發(fā)生的支出，就是銷貨成本。
    四、業(yè)務支出。
    業(yè)務支出，這主要是針對服務業(yè)企業(yè)而言的成本概念。與制造業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)不同，服務業(yè)企業(yè)提供的服務，從廣義上也可以稱之為“產(chǎn)品”，但是從根本上說這種“產(chǎn)品”往往是無形的勞務，雖然在提供服務過程中也可能需要一定的輔助材料，但是它必須借助于服務業(yè)企業(yè)特有的人工或者技術，所以服務業(yè)企業(yè)的成本就稱之為業(yè)務支出，以區(qū)別于制造業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)，它的成本主要含括提供服務過程中直接耗費的原材料、服務人員的工資、薪金等直接可歸屬于服務的其他支出。
    五、其他耗費。
    其他耗費，這是一個兜底的規(guī)定，保證企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關、合理的支出得以稅前扣除。它適用于銷售成本、銷貨成本和業(yè)務支出，凡是企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品、銷售商品、提供勞務等過程中耗費的直接相關支出，如果沒有列入費用的范疇，則將被允許列入成本的范圍，準予稅前扣除。

來源：國家稅務總局