母公司向全資控股子公司無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)所得稅處理——特殊性稅務(wù)處理
            發(fā)布日期:2020-8-04

            在實際工作中不少母子公司之間存在無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的現(xiàn)象,尤其是國有企業(yè)中常會出現(xiàn)。對于劃出方,因未收到對價不確認(rèn)收入是否符合稅法規(guī)定?對于劃入方,因未付出對價但是獲得資產(chǎn)是否需要確認(rèn)所得繳納企業(yè)所得稅?在實務(wù)中,企業(yè)如何準(zhǔn)確合理的運用政策,是適用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理?本文通過適用政策解讀、案例解析、申報表填報、資料備查等四個方面來對特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行探討。

            一、適用政策及解讀

            1.政策規(guī)定

            《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號,以下簡稱“財稅[2014]109號文”)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第40號,以下簡稱“國家稅務(wù)總局公告2015年第40號文”)

            2.適用主體及條件

            適用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理的主體必須是100%直接控制的居民企業(yè)之間,以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間。

            “100%直接控制的居民企業(yè)之間,以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”,限于以下情形:

            (1)100%直接控制的母子公司之間,母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長期股權(quán)投資處理,子公司按接受投資(包括資本公積,下同)處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。

            (2)100%直接控制的母子公司之間,母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實收資本(包括資本公積,下同)處理,子公司按接受投資處理。

            (3)100%直接控制的母子公司之間,子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理,或按接受投資處理,子公司按沖減實收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ),相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

            (4)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間,在母公司主導(dǎo)下,一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理,劃入方按接受投資處理。

            3.交易性質(zhì)

            適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)或資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)具有合理商業(yè)目的,不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

            4.股權(quán)劃轉(zhuǎn)時間要求

            適用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。其中,股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日,是指股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同(協(xié)議)或批復(fù)生效,且交易雙方已進(jìn)行會計處理的日期。

            5.財務(wù)處理

            適用特殊性稅務(wù)處理的轉(zhuǎn)讓方和受讓方均未在會計上確認(rèn)損益。

            6.處理辦法

            劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的居民企業(yè)之間滿足上述條件的,可以選擇適用財稅[2014]109號文第三條規(guī)定的企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理辦法:

            (1)劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

            (2)劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

            (3)劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn),應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除?!?/p>

            7.處理要求

            進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn),交易雙方應(yīng)在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上,采取一致處理原則統(tǒng)一進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。

            二、案例分析

            甲集團公司持有A公司56.25%股權(quán),持有B公司27.7777%股權(quán),持有C公司100%股權(quán)。2019年甲公司將A公司和B公司的股權(quán)按賬面凈值無償劃轉(zhuǎn)至C公司,劃轉(zhuǎn)時,A公司賬面凈資產(chǎn)106,218,864.12元,B公司賬面凈資產(chǎn)16,976,904.41元,C公司按照享有A公司和B公司賬面凈資產(chǎn)的份額進(jìn)行如下會計核算:

            借:長期股權(quán)投資——投資成本(A)  59,748,111.07(106,218,864.12×56.25%)

            長期股權(quán)投資——投資成本(B)  4,715,793.58(16,976,904.41×27.7777%)

            貸:資本公積         64,463,904.64

            甲集團進(jìn)行如下會計核算:

            借:資本公積    64,463,904.64

            貸:長期股權(quán)投資——投資成本(A)    59,748,111.07

            長期股權(quán)投資——投資成本(B)    4,715,793.58

            稅務(wù)處理:甲公司100%直接控制C公司,并向C公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的A公司和B公司的股權(quán),C公司按接受投資計入資本公積處理。符合上述財稅[2014]109號文和國家稅務(wù)總局公告2015年第40號文相關(guān)規(guī)定,適用特殊性稅務(wù)處理,故暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,不進(jìn)行納稅調(diào)整。

            三、申報表填報

            以C公司作為申報主體進(jìn)行納稅申報填列

            A000000表:212重組事項稅務(wù)處理方式勾選“特殊性”,222發(fā)生資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理事項勾選“是”

             

            20200804AA01

             

            A105100表:將本年股權(quán)劃轉(zhuǎn)確認(rèn)的股權(quán)資產(chǎn)金額64,463,904.64元,分別填入本表第4、5列第15行

             

            20200804AA02

             

            四、資料備查

            《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第40號)第五條:交易雙方應(yīng)在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時,分別向各自主管稅務(wù)機關(guān)報送《居民企業(yè)資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理申報表》和相關(guān)資料(一式兩份)。

            相關(guān)資料包括:

            1.股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)總體情況說明,包括基本情況、劃轉(zhuǎn)方案等,并詳細(xì)說明劃轉(zhuǎn)的商業(yè)目的;

            2.交易雙方或多方簽訂的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同(協(xié)議),需有權(quán)部門(包括內(nèi)部和外部)批準(zhǔn)的,應(yīng)提供批準(zhǔn)文件;

            3.被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)賬面凈值和計稅基礎(chǔ)說明;

            4.交易雙方按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的說明(需附會計處理資料);

            5.交易雙方均未在會計上確認(rèn)損益的說明(需附會計處理資料);

            6.12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動的承諾書。

            五、股權(quán)劃轉(zhuǎn)期限內(nèi)發(fā)生不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的稅務(wù)處理

            1.交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化,致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的,發(fā)生變化的交易一方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30日內(nèi)報告其主管稅務(wù)機關(guān),同時書面通知另一方。另一方應(yīng)在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化報告其主管稅務(wù)機關(guān)。

            2.變化后60日內(nèi),原交易雙方符合前款“100%直接控制的居民企業(yè)之間,以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”限定情形的,應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理:

            (1)屬于情形1的,母公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值視同銷售處理,并按公允價值確認(rèn)取得長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ);子公司按公允價值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

            (2)屬于情形2的,母公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值視同銷售處理;子公司按公允價值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

            (3)屬于情形3的,子公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值視同銷售處理;母公司應(yīng)按撤回或減少投資進(jìn)行處理。

            (4)屬于情形4的,劃出方應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值視同銷售處理;母公司根據(jù)交易情形和會計處理對劃出方按分回股息進(jìn)行處理,或者按撤回或減少投資進(jìn)行處理,對劃入方按以股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行投資處理;劃入方按接受母公司投資處理,以公允價值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

            3.交易雙方應(yīng)調(diào)整劃轉(zhuǎn)完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),向各自主管稅務(wù)機關(guān)申請調(diào)整劃轉(zhuǎn)完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表,依法計算繳納企業(yè)所得稅。

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