根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅法）有關(guān)規(guī)定，就納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)反映的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)公告）。為便于理解和執(zhí)行，現(xiàn)對(duì)公告解讀如下：
一、關(guān)于企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
近年來(lái)，國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)重組改制事項(xiàng)日益增多。在國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)重組改制過(guò)程中，經(jīng)常發(fā)生各級(jí)人民政府將其擁有或控制的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃撥給國(guó)有企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理的情況。對(duì)于此類(lèi)事項(xiàng)如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，在實(shí)際稅收征管和納稅申報(bào)過(guò)程中，稅企雙方經(jīng)常出現(xiàn)理解不一、引發(fā)分歧的情況。公告對(duì)該類(lèi)事項(xiàng)的企業(yè)所得稅處理進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)接收政府投資資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理?？h級(jí)以上人民政府及其有關(guān)部門(mén)將國(guó)有資產(chǎn)作為股權(quán)投資劃入企業(yè)，屬于政策性劃轉(zhuǎn)（投資）行為，按現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定，不屬于收入范疇，因此，企業(yè)應(yīng)將其作為國(guó)家資本金（資本公積）進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。另外，由于該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值通常由政府在劃轉(zhuǎn)時(shí)直接確定，因此，該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)可以按其實(shí)際接收價(jià)值確定。
?。ǘ┢髽I(yè)接收政府指定用途資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理?？h級(jí)以上人民政府及其有關(guān)部門(mén)將國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃入企業(yè)，凡劃出單位或業(yè)務(wù)監(jiān)管部門(mén)指定了專(zhuān)門(mén)用途，且企業(yè)已按《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）規(guī)定進(jìn)行了管理，就具備了財(cái)政性資金性質(zhì)，因此，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，可以作為不征稅收入進(jìn)行稅務(wù)處理。其中，無(wú)償劃入資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際接收價(jià)值確定不征稅收入。
（三）企業(yè)接收政府無(wú)償劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理。企業(yè)無(wú)償接受縣級(jí)以上人民政府及其有關(guān)部門(mén)無(wú)償劃入資產(chǎn)，屬于上述（一）、（二）項(xiàng)情形以外的（稅法另有規(guī)定除外），企業(yè)應(yīng)按政府確定的該項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際接收價(jià)值，并入當(dāng)期應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。如果政府沒(méi)有確定接收價(jià)值的，應(yīng)按資產(chǎn)的公允價(jià)值確定應(yīng)稅收入。上述處理的政策依據(jù)是：現(xiàn)行企業(yè)所得稅法將企業(yè)收入總額分為免稅收入、不征稅收入和應(yīng)稅收入三類(lèi)，顯然，該項(xiàng)收入如果不屬于免稅收入或不征稅收入，就應(yīng)當(dāng)屬于應(yīng)稅收入。
二、關(guān)于企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理
企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡作為資本金（包括資本公積）處理的，說(shuō)明該事項(xiàng)屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，因此，不能作為收入進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，說(shuō)明該事項(xiàng)不屬于企業(yè)正常接受股東股權(quán)投資行為，而是接受捐贈(zèng)行為，因此，應(yīng)計(jì)入收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
三、關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出的企業(yè)所得稅處理
2011年以前，保險(xiǎn)公司提取的各項(xiàng)準(zhǔn)備金（包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)告未決賠款準(zhǔn)備金5項(xiàng)）應(yīng)按中國(guó)保監(jiān)會(huì)有關(guān)規(guī)定計(jì)算扣除。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2012]45號(hào)）規(guī)定，從2011年起，保險(xiǎn)公司提取的各項(xiàng)準(zhǔn)備金應(yīng)按財(cái)政部的會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算扣除。對(duì)于此前尚未銜接轉(zhuǎn)換的，即仍按中國(guó)保監(jiān)會(huì)有關(guān)規(guī)定計(jì)算扣除的，應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)整2013年度應(yīng)納稅所得額。
四、關(guān)于核電廠(chǎng)操縱員培養(yǎng)費(fèi)的企業(yè)所得稅處理
從核力發(fā)電企業(yè)的實(shí)際運(yùn)作看，核電廠(chǎng)操縱員的培養(yǎng)費(fèi)用是一項(xiàng)持續(xù)、必要和生產(chǎn)運(yùn)行緊密相關(guān)的投入，是發(fā)電成本的重要組成部分，不同于一般的職工教育培訓(xùn)支出。因此，公告明確核電廠(chǎng)操縱員培養(yǎng)費(fèi)可作為核電企業(yè)發(fā)電成本稅前扣除，同時(shí)強(qiáng)調(diào)，企業(yè)應(yīng)將核電廠(chǎng)操縱員培養(yǎng)費(fèi)與員工的職工教育經(jīng)費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分，單獨(dú)核算。
五、關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的企業(yè)所得稅處理
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第八條規(guī)定：企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并在實(shí)際會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡未超過(guò)稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。之所以做出上述規(guī)定，主要目的是為了減少稅會(huì)差異，盡可能使稅收與會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)一致，方便納稅人納申報(bào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管。但15公告施行后，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在固定資產(chǎn)折舊稅會(huì)差異的處理上存在分歧，公告對(duì)這類(lèi)問(wèn)題進(jìn)行了明確。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)會(huì)計(jì)折舊年限短于稅法最低折舊年限的協(xié)調(diào)?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得應(yīng)稅收入相關(guān)的、合理的成本、費(fèi)用準(zhǔn)予在稅前扣除。企業(yè)會(huì)計(jì)折舊提足后，在剩余的稅收折舊年限已沒(méi)有會(huì)計(jì)折舊，但由于前期已提折舊按稅法規(guī)定進(jìn)行了納稅調(diào)增，也就是說(shuō)，稅收與會(huì)計(jì)之間差異部分已實(shí)際進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，因此，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予將前期納稅調(diào)增的部分在后期按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)減。這樣處理，符合企業(yè)所得稅稅前扣除基本原則，也與15號(hào)公告第八條規(guī)定不沖突。
（二）企業(yè)會(huì)計(jì)折舊年限長(zhǎng)于稅法最低折舊年限的協(xié)調(diào)。如果企業(yè)固定資產(chǎn)采用的會(huì)計(jì)折舊年限長(zhǎng)于稅法規(guī)定的最低折舊年限，視同會(huì)計(jì)與稅法無(wú)差異，按15號(hào)公告規(guī)定應(yīng)按會(huì)計(jì)年限計(jì)算折舊扣除，不需要在年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)減。這樣處理，大大減少納稅調(diào)整成本，符合15公告的立法精神。
?。ㄈ?huì)計(jì)上提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)折舊的稅會(huì)差異協(xié)調(diào)。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增。另根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)持有固定資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。由于企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已進(jìn)行納稅調(diào)增，并未稅前扣除，所以，盡管固定資產(chǎn)的賬面凈值已經(jīng)減少，但此時(shí)該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)并未調(diào)整，仍可按稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊扣除。這樣處理，符合稅法和15號(hào)公告的立法意圖。
?。ㄋ模?huì)計(jì)與稅法折舊方法不同導(dǎo)致的稅會(huì)差異協(xié)調(diào)。一種情況是，企業(yè)按《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定實(shí)行加速折舊的，公告明確其按加速折舊辦法計(jì)算的折舊額可全額在稅前扣除，而不必按15公告規(guī)定看會(huì)計(jì)上是否已按加速折舊處理。另一種情況是，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開(kāi)采油（氣）資源企業(yè)費(fèi)用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗攤銷(xiāo)折舊稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]49號(hào)）規(guī)定油氣企業(yè)在開(kāi)始商業(yè)性生產(chǎn)之前形成的開(kāi)發(fā)資產(chǎn)，準(zhǔn)予按直線(xiàn)法計(jì)提折舊扣除，最低折舊年限為8年。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以采用產(chǎn)量法或年限平均法對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗。在采用產(chǎn)量法計(jì)提資產(chǎn)折耗的情況下，會(huì)形成稅會(huì)差異，如果單純套用15公告的規(guī)定，會(huì)導(dǎo)致折耗（折舊）得不到及時(shí)扣除，違背《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定。基于此，公告明確，石油天然氣開(kāi)采企業(yè)在計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗（折舊）時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定計(jì)算方法不同導(dǎo)致的折耗（折舊）差異，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。
六、關(guān)于公告下發(fā)前上述事項(xiàng)的企業(yè)所得稅銜接處理
為充分保障納稅人合法權(quán)益，做到政策有機(jī)銜接，公告明確適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)2013年以前發(fā)生的上述事項(xiàng)尚未進(jìn)行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告規(guī)定執(zhí)行。對(duì)于手續(xù)不全、證據(jù)不清的，企業(yè)應(yīng)及時(shí)補(bǔ)充完善?？紤]到企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產(chǎn)，事項(xiàng)比較復(fù)雜，補(bǔ)充相關(guān)證據(jù)和手續(xù)需要一定時(shí)間，因此，公告將補(bǔ)充完善時(shí)間延長(zhǎng)到2014年底，到期仍未完成的，一律按稅法規(guī)定嚴(yán)格處理，防止企業(yè)濫用該政策。
來(lái)源：國(guó)家稅務(wù)總局
