企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義連載四十五

  第六十六條  無(wú)形資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：
    （一）外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；
    （二）自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；
    （三）通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無(wú)形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
    「釋義」  本條是關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定。
    無(wú)形資產(chǎn)的取得途徑有很多種，而各種不同取得途徑下的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是不一樣的。本條就是對(duì)不同取得途徑下的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定方法，做了區(qū)別規(guī)定。原內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，應(yīng)區(qū)別確定：（一）投資者作為資本金或者合作條件投入的無(wú)形資產(chǎn)，按照評(píng)估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約定的金額計(jì)價(jià)；（二）購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，按照實(shí)際支付的價(jià)款計(jì)價(jià)；（三）自行開(kāi)發(fā)并且依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按照開(kāi)發(fā)過(guò)程中實(shí)際支出計(jì)價(jià)；（四）接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)，按照發(fā)票賬單所列金額或者同類無(wú)形資產(chǎn)的市價(jià)計(jì)價(jià)。原外資稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、場(chǎng)地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以原價(jià)為準(zhǔn)；受讓的無(wú)形資產(chǎn)，以按照合理的價(jià)格實(shí)際支付的金額為原價(jià)；自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的實(shí)際支出額為原價(jià)；作為投資的無(wú)形資產(chǎn)，以協(xié)議、合同規(guī)定的合理價(jià)格為原價(jià)。本條在沿襲原內(nèi)資、外資稅法相關(guān)規(guī)定基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上，做了較大的調(diào)整。
    本條的規(guī)定，可以從以下幾方面來(lái)理解。
    一、外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。
    外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。實(shí)施條例對(duì)于外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定，并無(wú)這方面的規(guī)定，這是稅法與會(huì)計(jì)之間的一個(gè)小小差異。原內(nèi)資、外資稅法均規(guī)定，外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本。本條對(duì)此做了進(jìn)一步完善，除了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款外，還增加相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出，為計(jì)稅基礎(chǔ)的組成部分。購(gòu)買(mǎi)價(jià)款，就是直接支付給出讓人的貨幣性資金或者其他有價(jià)支付物；相關(guān)稅費(fèi)，是指企業(yè)因購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)而繳納的各種法定稅金、收費(fèi)等；直接歸屬于使該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，包括使無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)、測(cè)試無(wú)形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費(fèi)用等，但不包括引入新產(chǎn)品進(jìn)行宣傳發(fā)生的廣告費(fèi)、管理費(fèi)用及其他間接費(fèi)用，也不包括在無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途以后發(fā)生的費(fèi)用，對(duì)于這些不構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)成本的費(fèi)用、支出，可以按照規(guī)定確認(rèn)為當(dāng)期損益。
    二、自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。
    自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)所擁有的無(wú)形資產(chǎn)，除了購(gòu)買(mǎi)外，很多情況下是自行開(kāi)發(fā)形成的。對(duì)于這些通過(guò)自行研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，較之外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，相對(duì)而言較為復(fù)雜。原內(nèi)資、外資稅法規(guī)定，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以實(shí)際發(fā)生的支出為原價(jià)。本條不再以簡(jiǎn)單的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)，而是明確了企業(yè)取得無(wú)形資產(chǎn)的成本的發(fā)生階段，即以開(kāi)發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前，這與新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無(wú)形資產(chǎn)》第七條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或者技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。比如，意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或者其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或者服務(wù)替代品的研究，新的或者經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或者服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，予以稅前扣除。開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或者使用前，將研究成果或者其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或者具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開(kāi)發(fā)階段相對(duì)于研究階段而言，開(kāi)發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或者新技術(shù)的基本條件。比如，生產(chǎn)前或者使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)等，均屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，判斷特定無(wú)形資產(chǎn)是否符合資本化條件有五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，而且必須同時(shí)滿足才能構(gòu)成資本化條件：（一）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或者出售在技術(shù)上具有可行性。判斷無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或者其他不確定性。（二）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或者出售的意圖，即企業(yè)能夠說(shuō)明其開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的目的。（三）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或者無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。（四）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或者出售該無(wú)形資產(chǎn)。（五）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。在企業(yè)的開(kāi)發(fā)活動(dòng)同時(shí)符合上述五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)后，企業(yè)開(kāi)發(fā)活動(dòng)發(fā)生的支出，就可以計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)，直至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可用途狀態(tài)。具體而言，自行開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)可以計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)的支出，包括在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中所耗費(fèi)的原材料，以及研究開(kāi)發(fā)所使用固定資產(chǎn)的折舊和其他資產(chǎn)的攤銷(xiāo)費(fèi)用；參與研究開(kāi)發(fā)人員的工資、津貼、獎(jiǎng)金及其他有關(guān)的費(fèi)用；為研究開(kāi)發(fā)目的而購(gòu)入的專利權(quán)，特許權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的成本；委托其他單位或者個(gè)人承擔(dān)一部分研究開(kāi)發(fā)工作所支出的勞務(wù)成本；為研究開(kāi)發(fā)而分?jǐn)偟牟糠珠g接成本等。企業(yè)對(duì)研究開(kāi)發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。同時(shí)從事多項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配；無(wú)法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

來(lái)源：國(guó)家稅務(wù)總局