企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載十五

    第二十三條  企業(yè)的下列生產經(jīng)營業(yè)務可以分期確認收入的實現(xiàn)：
    （一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。
    （二）企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。
    「釋義」本條是關于可以分期確認收入實現(xiàn)的情形的規(guī)定。
    本條是對原內資稅條例的實施細則第五十四條第二款的規(guī)定進行修改后形成的。原內資稅條例實施細則第五十四條第二款規(guī)定，納稅人應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則。納稅人下列經(jīng)營業(yè)務的收入可以分期確定，并據(jù)以計算應納稅所得額：（一）以分期收款方式銷售商品的，可以按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn)。（二）建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。（三）為其他企業(yè)加工，制造大型機械設備、船舶等，持續(xù)時間超過一年的，可以按完工進度或者完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。這次修改，主要是對上述規(guī)定作了簡化，內容基本一致。
    本條的規(guī)定實際上是對權責發(fā)生制原則的例外。根據(jù)本條的規(guī)定，可以分期確認收入實現(xiàn)的情形及具體方法主要有：
    （一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)，這其實是對權責發(fā)生制原則的一個例外，接近于收付實現(xiàn)制原則，主要是出于納稅必要資金的考慮。新會計準則規(guī)定，對具有融資性質的分期收款銷售貨物（貨款回收期一般超過3年），其實質相當于企業(yè)向購貨方提供了一筆信貸資金，因而企業(yè)應按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與公允價值之間的差額應當在合同或協(xié)議期間按實際利率法進行攤銷，并相應沖減財務費用?？紤]到在整個回收期內企業(yè)確認的收入總額是一致的，同時考慮到與增值稅政策的銜接，稅法擬不采用會計準則的規(guī)定。對分期收款銷售貨物的，按照合同或協(xié)議約定的金額確認銷售收入金額。
    （二）企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。企業(yè)確定提供勞務交易的完工進度，可以選用下列方法：1.已完工作的測量。2.已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例。3.已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，應當在納稅年度結束時按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額，確認當期提供勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉當期勞務成本。
    第二十四條  采取產品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產品的時間確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產品的公允價值確定。
    「釋義」本條是關于以產品分成方式取得的收入的確認標準的規(guī)定。
    本條的規(guī)定，是對原外資稅法的實施細則第十二條的規(guī)定進行修改后形成的。原外資稅法的實施條例第十二條規(guī)定，中外合作經(jīng)營企業(yè)采取產品分成方式的，合作者分得產品時，即為取得收入，其收入額應當按照賣給第三方的銷售價格或者參照當時的市場價格計算。外國企業(yè)從事合作開采石油資源的，合作者在分得原油時，即為取得收入，其收入額應當按參照國際市場同類品質的原油價進行定期調整的價格計算。這次修改，將采取產品分成方式取得收入的規(guī)定，從中外合作經(jīng)營企業(yè)，擴大到包括內資企業(yè)在內的所有企業(yè)，并引入了公允價值的概念。
    產品分成，即多家企業(yè)在合作進行生產經(jīng)營的過程中，合作各方對合作生產出的產品按照約定進行分配，并以此作為生產經(jīng)營收入。由于產品分成是一種以實物代替貨幣作為收入的，而產品的價格又隨著市場供求關系而波動，因此只有在分得產品的時刻確認收入的實現(xiàn)，才能夠體現(xiàn)生產經(jīng)營的真實所得。這一確認收入實現(xiàn)的標準，也是對權責發(fā)生制原則的一個例外。
    本條還規(guī)定了產品分成的收入額的確定標準，即按照產品的公允價值確定。本條例第十三條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。而產品分成正是以非貨幣形式取得收入的一種情形，因此也應當按照公允價值確定收入額。本條例第十三條還具體規(guī)定了“公允價值”的概念，即按照市場價格確定的價值，與原外資稅法的實施條例規(guī)定的“賣給第三方的銷售價格或者參照當時的市場價格計算”等標準基本一致。
    第二十五條  企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。
    「釋義」本條是關于視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務的特別情形的規(guī)定。
    本條是對原內資企業(yè)所得稅條例的實施細則第五十五條的規(guī)定進行修改后形成的。原內資企業(yè)所得稅條例的實施細則第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產品的，均應視同銷售，作為收入處理；納稅人對外進行來料加工裝配業(yè)務節(jié)省的材料，如按合同規(guī)定留歸企業(yè)所有的，也應視同銷售，作為收入處理。
    按照本條的規(guī)定，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務的特別情形主要包括以下兩個方面：
    一、非貨幣性資產交換。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。貨幣性資產，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等；非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產。非貨幣性資產交換必須同時滿足兩個條件才能作為收入，一是該項交換具有商業(yè)實質，二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。實踐中，非貨幣性資產交換的典型事例是以股權換股權（股權置換）、以債權換債權等，其所得是對方等價的資產。因為在此交易過程中沒有使用貨幣，為了確定其收入額，企業(yè)會計準則規(guī)定應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。
    二、將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途。這些用途中，有些情況下可能是出于生產經(jīng)營的需要，但是有些情況是企業(yè)意圖規(guī)避法律，逃避納稅義務。為了保證國家的稅收收入，本條規(guī)定上述行為均視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務。由于在這些行為過程中對貨物、財產和勞務沒有以貨幣進行計價，也應當按照公允價值確定其收入，計算應納稅額。
    鑒于上述視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務的情形比較復雜，有些特殊情況下可能不宜視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，即不能一概而論。因此本條還規(guī)定了除外條款：授權國務院財政、稅務主管部門對上述行為中不宜視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務的情形作特別規(guī)定。
    本條的規(guī)定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨立經(jīng)濟核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實行獨立經(jīng)濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。

來源：國家稅務總局