企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載二

    第三條企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。
    企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。
    「釋義」本條是關于企業(yè)所得稅的納稅義務人范圍的規(guī)定。
    本條是對企業(yè)所得稅法第二條中規(guī)定的“企業(yè)”（即企業(yè)所得稅的納稅人）的具體細化。企業(yè)所得稅法第二條規(guī)定：“企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)?！薄氨痉ㄋQ居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)?！薄氨痉ㄋQ非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所的，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)?！逼髽I(yè)所得稅法的這一條規(guī)定明確將納稅人劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，改變了過去以內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)劃分納稅人的辦法。但是，企業(yè)所得稅法的這一條規(guī)定沒有明確“依法在中國境內(nèi)成立”和“依照外國（地區(qū)）法律成立”的企業(yè)到底包括哪些主體？也就是說，企業(yè)所得稅的納稅人到底包括哪些主體？這就是本條規(guī)定要解決的問題。
    原《企業(yè)所得稅暫行條例》第二條列舉了企業(yè)所得稅納稅義務人的企業(yè)類型，包括：（一）國有企業(yè)；（二）集體企業(yè)；（三）私營企業(yè)；（四）聯(lián)營企業(yè)；（五）股份制企業(yè)；（六）有生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得的其他組織。原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三條對上述企業(yè)進行了具體明確：“……國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份制企業(yè)，是指按國家有關規(guī)定注冊、登記的上述各類企業(yè)。”“……其他組織，是指經(jīng)國家有關部門批準，依法注冊、登記的事業(yè)單位、社會團體等組織?！痹锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定：“外商投資企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設立的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)?！薄氨痉ㄋQ外國企業(yè)，是指在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設立機構(gòu)、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織。”考慮到我國的企業(yè)形式目前已經(jīng)有了很大變化，原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則的上述分類不再完全合適。因此，本條在對新企業(yè)所得稅法第二條的規(guī)定進行細化時，并沒有完全照搬上述規(guī)定。
    本條主要規(guī)定了以下兩方面的內(nèi)容：
    一、“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)的具體范圍
    本條第一款對“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)作了規(guī)定。根據(jù)第一款的規(guī)定，“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)需要同時符合以下三個方面的條件：
    （一）成立的依據(jù)為中國的法律、行政法規(guī)?！耙婪ㄔ谥袊硟?nèi)成立的企業(yè)”中的“法”是指中國的法律、行政法規(guī)。目前我國法人實體中各種企業(yè)及其他組織類型分別由各個領域的法律、行政法規(guī)規(guī)定。如《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國全民所有制工業(yè)企業(yè)法》、《中華人民共和國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)法》、《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》、《中華人民共和國鄉(xiāng)村集體所有制企業(yè)條例》、《中華人民共和國城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》、《事業(yè)單位登記管理暫行條例》、《社會團體登記管理條例》、《基金會管理辦法》等，都是有關企業(yè)及其他取得收入的組織成立的法律、法規(guī)依據(jù)。
    （二）在中國境內(nèi)成立。這是屬地管轄原則的體現(xiàn)，即在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或其他取得收入的組織，其成立條件、程序以及經(jīng)營活動等方面都應當適用中國的法律、法規(guī)。屬地管轄原則與一國的領土主權密切相關，是確定國家法律管轄權的基本原則之一。
    （三）屬于取得收入的經(jīng)濟組織。企業(yè)所得稅是對所得征收的一種稅，所以，納稅人必須是取得收入的主體，才能屬于新企業(yè)所得稅法規(guī)定的“企業(yè)”，即企業(yè)所得稅的納稅人。本條也采取列舉的方法明確了“企業(yè)”的具體范圍。新企業(yè)所得稅法已經(jīng)規(guī)定，企業(yè)和其他取得收入的組織都統(tǒng)稱“企業(yè)”。因此，本條明確規(guī)定：新企業(yè)所得稅法規(guī)定的“企業(yè)”，包括以下各類取得收入的組織：
    1.企業(yè)。包括公司制企業(yè)和其他非公司制企業(yè)。其中公司制企業(yè)是我國現(xiàn)代企業(yè)制度改革的發(fā)展方向，是目前和今后我國企業(yè)的主要形式。企業(yè)是以營利為目的、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的經(jīng)濟實體，是企業(yè)所得稅法最主要的適用對象。需要注意的是，根據(jù)企業(yè)所得稅法第一條第二款的規(guī)定和本實施條例第二條的規(guī)定，這里的“企業(yè)”，不包括依照中國法律、行政法規(guī)規(guī)定成立的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，但是包括依照外國法律法規(guī)在境外成立的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。
    2.事業(yè)單位。根據(jù)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》第二條規(guī)定，事業(yè)單位是指國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務組織。事業(yè)單位雖然是公益性或非營利性組織，但也可能通過經(jīng)營或接受捐贈等行為取得收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的事業(yè)單位的收入為免稅收入。這里予以免稅的非營利組織收入的前提是“符合條件的”，即符合法律、法規(guī)及國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的條件。如果事業(yè)單位的收入不屬于符合條件的非營利組織的收入范疇，則不能予以免稅。
    3.社會團體。根據(jù)《社會團體登記管理條例》第二條規(guī)定，社會團體是指由中國公民自愿組成，為實現(xiàn)會員共同意愿，按照其章程開展活動的非營利性社會組織。社會團體也屬于公益性或非營利性組織，也可能通過經(jīng)營或接受捐贈等行為取得收入。根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定，符合條件的社會團體的收入可以享受免稅優(yōu)惠，但是如果社會團體的收入不符合免稅條件，仍然應當依照新企業(yè)所得稅法和本實施條例的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
    4.其他取得收入的組織。除了上述所列企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體之外，還有不少類型的經(jīng)濟組織也能夠依法取得各種收入，他們當然也是企業(yè)所得稅的納稅人，應當依照新企業(yè)所得稅法和本實施條例的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。實踐中，這些經(jīng)濟組織主要包括：（1）民辦非企業(yè)單位，根據(jù)《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》的規(guī)定，民辦非企業(yè)單位是指企業(yè)事業(yè)單位、社會團體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產(chǎn)舉辦的，從事非營利性社會服務活動的社會組織。（2）基金會，根據(jù)《基金會管理條例》規(guī)定，是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產(chǎn)，以從事公益事業(yè)為目的，按照本條例的規(guī)定成立的非營利性法人。（3）商會，包括中國商會和外國商會，中國商會是國內(nèi)企業(yè)組織的非營利性行業(yè)協(xié)會團體，外國商會根據(jù)《外國商會管理暫行規(guī)定》是指外國在中國境內(nèi)的商業(yè)機構(gòu)及人員依照本規(guī)定在中國境內(nèi)成立，不從事任何商業(yè)活動的非營利性團體。（4）農(nóng)民專業(yè)合作社，根據(jù)《中華人民共和國農(nóng)村專業(yè)合作社法》，是指在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎上，同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)服務的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟組織。（5）隨著經(jīng)濟社會發(fā)展而出現(xiàn)的其他類型的取得收入的組織。
    二、“依照外國（地區(qū)）法律成立”的企業(yè)的具體范圍
    本條第二款對“依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)”作了進一步解釋?！耙勒胀鈬ǖ貐^(qū)）法律成立”的企業(yè)作為我國企業(yè)所得稅的納稅人，也需要同時具備的三個條件：
    （一）成立的法律依據(jù)為外國（地區(qū)）的法律法規(guī)。這類企業(yè)雖然是中國的企業(yè)所得稅的納稅人，但是并不是依據(jù)中國的法律法規(guī)成立的，而是依據(jù)中國境外的其他國家（地區(qū)）的法律法規(guī)成立的。本條規(guī)定的“依照外國（地區(qū)）法律成立”中的“法律”，屬于廣義的法律，包括可以作為企業(yè)成立依據(jù)的所有法律和法規(guī)。
    （二）在中國境外成立。這類企業(yè)不是在中國境內(nèi)成立的，即企業(yè)的登記注冊地點是在中國境外的其他國家（地區(qū)）。之所以能夠成為中國的企業(yè)所得稅的納稅人，是因為這類企業(yè)會取得來自于中國境內(nèi)的所得。
    （三）屬于取得收入的經(jīng)濟組織。與“依法在中國境內(nèi)成立”的企業(yè)一樣，這類企業(yè)也必須是能夠取得收入的組織，具體包括：在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的外國企業(yè)，或者沒有在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所但是取得來源于中國境內(nèi)的所得的外國企業(yè)，包括在中國境內(nèi)進行活動并取得收入的外國慈善組織、學術機構(gòu)等等。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，如果這類企業(yè)的實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)，就屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的居民企業(yè)納稅人，否則即屬于非居民企業(yè)納稅人。

來源：國家稅務總局