近年來，國家稅務總局持續(xù)深化稅務系統(tǒng)“放管服”改革、不斷優(yōu)化營商環(huán)境的工作部署,以“互聯(lián)網(wǎng)+稅務”和大數(shù)據(jù)應用為依托,匯算清繳管理改革快速推進,從完善納稅申 報體系到精簡報送資料,從單一事后風險核查到開展事前風險提示,在思想理念、制度機制 和管理方式上不斷調(diào)整、優(yōu)化。金稅三期稅收管理系統(tǒng)上線，依托大數(shù)據(jù)與云計算技術(shù)，實現(xiàn)全稅種、工作環(huán)節(jié)和相關(guān)部門聯(lián)網(wǎng)的三覆蓋，企業(yè)面臨多項指標納稅評估及潛在的稅務風險。

通過2019年的稅審工作，我們發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)都存在著稅收特殊業(yè)務事項，企業(yè)在會計核算和稅務處理上掌握的口徑也各不相同。稅審工作已結(jié)束，還有一些問題值得研究和探討。為了能更好地幫助企業(yè)規(guī)避涉稅風險，我們特針對相關(guān)問題開展研討，并形成此次“財稅論壇”天揚觀點第二期，具體內(nèi)容如下：

一、核定征收個人所得稅

問題：建安行業(yè)跨省異地施工項目，工程作業(yè)所在地稅務機關(guān)要求按1%核定征收個人所得稅，企業(yè)是否按照當?shù)囟惥值囊罄U納呢？

天揚觀點：根據(jù)《國家稅務總局〈關(guān)于建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個人所得稅征收管理問題的公告〉》（國家稅務總局2015年第52號公告）第二條規(guī)定：跨省異地施工單位應就其所支付的工程作業(yè)人員工資、薪金所得，向工程作業(yè)所在地稅務機關(guān)辦理全員全額扣繳明細申報。凡實行全員全額扣繳明細申報的，工程作業(yè)所在地稅務機關(guān)不得核定征收個人所得稅。也就是說，只要實行了全員全額明細申報，工程作業(yè)所在地稅務機關(guān)就不得采取核定征收方式。

實際上，個人所得稅采取核定征收不是針對所有企業(yè)的，例如江西省地方稅務局《關(guān)于個人所得稅征收管理有關(guān)問題的公告》（江西省地方稅務局公告2016年第4號）規(guī)定，主管稅務機關(guān)按項目經(jīng)營收入的1%預征個人所得稅，前提是該企業(yè)有以下情形之一的：一是企業(yè)未依照國家有關(guān)規(guī)定設置賬簿的；二是企業(yè)雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；三是企業(yè)未按照規(guī)定的期限辦理扣繳納稅申報（全員全額明細申報）。同樣的規(guī)定在其他省份也都有類似表述。

因此，如果工程作業(yè)所在地稅務機關(guān)提出要求核定征收個人所得稅，施工企業(yè)的財務人員首先應查詢所在地稅務機關(guān)是否有相關(guān)的政策規(guī)定，核實是否有類似江西省2016年第4號公告的相關(guān)規(guī)定。眾所周知，大部分施工企業(yè)會計核算健全，采用查賬征收方式，往往不符合核定征收的要求，施工企業(yè)應就核定征收方式與稅務機關(guān)進行積極溝通，提供相關(guān)資料，盡可能將核定征收變?yōu)椴橘~征收。

當然，另外一種情況，如果稅務機關(guān)強行按照核定征收方法計征個人所得稅，該如何將征收的個人所得稅進行分配？《國家稅務總局關(guān)于建筑安裝企業(yè)扣繳個人所得稅有關(guān)問題的批復》（國稅函[2001]505號）規(guī)定：按工程價款的一定比例計算扣繳個人所得稅，稅款在納稅人之間如何分攤由企業(yè)決定，在支付個人收入時扣繳；如未扣繳，則認定為企業(yè)為個人代付稅款，應按個人所得稅的有關(guān)規(guī)定計算繳納企業(yè)代付的稅款。這時又分兩種情況：一種是核定征收的個稅大于按照個人的工資、薪金計算的個稅，則超過的部分因為不是個人應該負擔的，通常由企業(yè)承擔，但不能在企業(yè)所得稅前扣除。另一種是核定征收的個稅小于按照個人的工資、薪金計算的個稅，不足的部分需要補繳。

已核定征收的稅款對個人如何分配是一個問題，不同的企業(yè)有不同的標準，但不能達到絕對的公平。如采用工資金額占比的方式首先計算個人的工資占總工資的比例，然后乘以核定征收的稅款，計算出個人應分配的所得稅。由于稅法沒有明確規(guī)定，所以最好的方式是將核定征收的個人所得稅沖減職工應繳納的個人所得稅，超繳部分計入項目成本，不足部分補繳按職工實際取得的工資薪金計算的應納稅額。

二、項目部預繳企業(yè)所得稅

問題：項目部預繳時，有的地區(qū)稅局允許扣除分包金額后預繳企業(yè)所得稅；有的地區(qū)稅務局要求按照全額的0.2%預繳企業(yè)所得稅；有的地區(qū)經(jīng)與工程作業(yè)所在地稅務局溝通后可以不預繳，由總公司繳納。各地政策規(guī)定應如何適用？

天揚觀點：國稅函[2010]156號第三條規(guī)定：建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設立的項目部，應按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構(gòu)向項目所在地預分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務機關(guān)預繳。第四條第一款規(guī)定：總機構(gòu)只設跨地區(qū)項目部的，扣除已由項目部預繳的企業(yè)所得稅后，按照其余額就地繳納。

所以，建筑企業(yè)在年度匯算清繳時異地預繳的0.2%企業(yè)所得稅可以抵減應納所得稅額。如果總機構(gòu)年終匯算清繳后應納所得稅額小于已預繳的稅款時，由總機構(gòu)主管稅務機關(guān)辦理退稅或抵扣以后年度的應繳企業(yè)所得稅。

跨地區(qū)經(jīng)營的項目部（包括二級以下分支機構(gòu)管理的項目部）根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于明確跨區(qū)域涉稅事項報驗管理相關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第38號）的規(guī)定，納稅人跨?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）臨時從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，向機構(gòu)所在地的稅務機關(guān)填報《跨區(qū)域涉稅事項報告表》，納稅人首次在經(jīng)營地辦理涉稅事宜時，向經(jīng)營地的稅務機關(guān)報驗跨區(qū)域涉稅事項。未向經(jīng)營地的稅務機關(guān)報驗跨區(qū)域涉稅事項的，應作為獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。同時，項目部應向所在地主管稅務機關(guān)提供總機構(gòu)出具的證明該項目部屬于總機構(gòu)或二級分支機構(gòu)管理的證明文件。

項目部應將預繳稅款的完稅證明傳遞到機關(guān)總部，機關(guān)總部在辦理企業(yè)所得稅預繳和匯算清繳時，應附送其所直接管理的跨地區(qū)經(jīng)營項目部就地預繳稅款的完稅證明，驗證后進行申報抵扣。

因各地稅局實際執(zhí)行口徑的差異，具體政策執(zhí)行情況，建議跟項目所在地稅務局進行具體的溝通，了解其操作流程及執(zhí)行口徑。

三、增值稅納稅義務發(fā)生時點

問題：理論上，增值稅納稅義務發(fā)生時間按照開票時間、合同約定付款時間、收款時間三者孰早原則進行確定；實際征管中難以做到，存在稅務風險。例如，按完工百分比法確認收入，未結(jié)算尚未開票；或者按照合同約定確認收入繳納稅款，當月來不及開票，下月開票時怎么操作？

天揚觀點：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條增值稅納稅義務發(fā)生時間：（一）發(fā)生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。（二）進口貨物，為報關(guān)進口的當天。增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：（一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天；（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天；（四）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天；（六）銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當天；（七）納稅人發(fā)生本細則第四條第（三）項至第（八）項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

《財政部國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：（一）納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。（二）納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。（三）納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當天。（四）納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務發(fā)生時間為服務、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。（五）增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天。

增值稅納稅義務發(fā)生時間已經(jīng)發(fā)生，但是當月來不及開具發(fā)票，需要在次月或以后開具發(fā)票的，在增值稅納稅義務發(fā)生當月按未開票收入進行申報，并及時跟主管稅務所聯(lián)系，爭取通過后臺處理，避免次月申報時，未開票收入負數(shù)且金額又大，稅控開票系統(tǒng)信息和增值稅申報信息比對不一致，造成稅控盤鎖定等情形。

四、股票換購ETF基金的非貨幣性資產(chǎn)交換稅務處理問題

上市公司用持有的股票換購ETF基金，商業(yè)實質(zhì)是典型的大額的非貨幣性資產(chǎn)交換。

1、企業(yè)所得稅方面：業(yè)務發(fā)生當年全額計入收入，但換購成基金后并不會馬上處置，不能取得相應的收益，在交換的過程中公司未取得現(xiàn)金收入，如何進行企業(yè)所得稅處理？

2、增值稅方面：處置股票，尤其是非貨幣性資產(chǎn)交換，沒有取得對價。根據(jù)財稅36號文規(guī)定，股權(quán)已經(jīng)交割，適用于金融商品轉(zhuǎn)讓（增值稅應納稅所得額=賣出價－買入價）。賣出價存在爭議，以什么時點作為賣出價？合同簽訂日/股權(quán)交割日/基金買入日？

天揚觀點：1、根據(jù)《實施條例》第二十五條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！蓖瑫r，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條和《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第二條的規(guī)定，當資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生改變時應按公允價值視同銷售，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。該公司將持有的上市公司股票轉(zhuǎn)換成ETF基金，股票的所有權(quán)由該公司變更到ETF基金，股票的所有權(quán)發(fā)生變更，因此該公司應視同按公允價值轉(zhuǎn)讓股票，計算股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。

按照《財政部 國家稅務總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）第五條的規(guī)定，“非貨幣性資產(chǎn)投資，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設立新的居民企業(yè)，或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)?！痹摴緦⒊钟械纳鲜泄竟善鞭D(zhuǎn)換成ETF基金，不屬于投資于居民企業(yè)，因此不能適用非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅政策，應一次性計入當期應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。（國家稅務總局北京市稅務局于2019年11月11日發(fā)布的《企業(yè)所得稅實務操作政策指引》)

所以，根據(jù)國家稅務總局北京市稅務局發(fā)布的《企業(yè)所得稅實務操作政策指引》和《財政部 國家稅務總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）的規(guī)定，上市公司股票換購ETF基金，應視同按照公允價值轉(zhuǎn)讓股票去計算股票轉(zhuǎn)讓所得或損失；同時不能適用非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅政策，應在業(yè)務發(fā)生當年全額計入收入。

2、股票換購ETF基金的轉(zhuǎn)讓價，企業(yè)目前以與基金公司簽訂的基金招股說明書約定的認購日均價作為賣出價。對于企業(yè)股票換購ETF基金收入確認，目前與之相關(guān)的財稅政策不太明確，那么是否可以參照《財政部 國家稅務總局 證監(jiān)會關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的補充通知》（財稅[2010]70號）規(guī)定，個人用限售股認購或申購交易型開放式指數(shù)基金(ETF)份額進行限售股轉(zhuǎn)讓，對于通過認購ETF份額方式轉(zhuǎn)讓限售股的，以股份過戶日的前一交易日該股份收盤價計算，通過申購ETF份額方式轉(zhuǎn)讓限售股的，以申購日的前一交易日該股份收盤價計算。(ETF基金募集期內(nèi)，個人通過限售股換購基金份額為認購。ETF基金成立后，個人通過限售股換購基金份額為申購)，進行轉(zhuǎn)讓價的確認，還待進一步探討，同時關(guān)注財稅相關(guān)政策的明確。

五、企業(yè)稅務防控體系建設

企業(yè)分享：通過搭建信息化平臺，協(xié)助進行企業(yè)稅務風險的識別，建立稅務風險識別庫，根據(jù)千戶企業(yè)稅務風險防控的指標，在信息化平臺中設置相應稅務風險評價指標的公式，希望能在企業(yè)的日常管理工作中，及時對稅務風險問題進行預警，及時應對。

天揚觀點：國家稅務總局對企業(yè)的管控力度加大，企業(yè)有必要根據(jù)行業(yè)特點、業(yè)務經(jīng)營情況，建立自己的稅務風險防控體系。我們認為可以從以下幾點做起：

1、建構(gòu)稅務風險管理預警制度

企業(yè)本身應該具有認識稅收風險的能力，以認識企業(yè)稅務風險為基礎(chǔ)，構(gòu)建起有效的稅收風險預警體制。企業(yè)可以按照之前的統(tǒng)計數(shù)據(jù)及相關(guān)材料，使用高級的手段，盡早發(fā)覺、認識、采取措施面對稅務風險，使得企業(yè)能夠全面把握和了解稅務風險的整體信息。進而降低或減少稅務風險帶來的損失，保證企業(yè)的健康發(fā)展。

2、全面識別稅務風險

企業(yè)要創(chuàng)建稅務風險管理體系，要對企業(yè)稅務風險進行全面識別。首先，要對可能發(fā)生稅務風險的程序加以判斷，通過定性分析與定量分析，確定稅務風險點，之后結(jié)合現(xiàn)場調(diào)查判斷，分析哪些環(huán)節(jié)容易出現(xiàn)稅務風險，最后分析產(chǎn)生稅務風險的要素。

產(chǎn)生稅務風險的因素有很多，包括不合理的組織結(jié)構(gòu)、會計核算不規(guī)范、會計信息質(zhì)量不高，稅務信息更新不及時等，都是引發(fā)稅務風險的重要成因。

3、構(gòu)建稅務風險損失主動承擔責任制度

構(gòu)建起稅務風險管理、考核機制，合理地調(diào)整薪資結(jié)構(gòu)，構(gòu)建稅務風險損失責任的追查與賠償、獎勵制度，進而避免企業(yè)稅務風險管理人員的思想主義傾向。

制度分別明確企業(yè)稅務風險損失責任追尋的廣度、條件、方式，要合理設定好企業(yè)稅務風險損失相關(guān)負責人的賠償數(shù)額、激勵金額，以增強企業(yè)稅務管理人員的責任意識，真正落實稅務風險管理工作。

4、營造良好的稅務風險管理環(huán)境

在企業(yè)經(jīng)營管理過程中，所有企業(yè)部門與員工都屬于稅務風險制造者，在企業(yè)稅務風險管理中，要面向企業(yè)全體部門與職工，構(gòu)創(chuàng)建完善的稅務風險管理體系。為了實現(xiàn)這一管理目標，需要企業(yè)各管理層先強化稅務風險管理意識，自上而下的傳遞稅務風險管理思維與措施，普及有關(guān)稅務知識，最好將相關(guān)理念與知識體現(xiàn)在企業(yè)規(guī)章制度當中，使企業(yè)全體員工都重視稅務風險控制，在企業(yè)營造一個良好的稅務風險管理環(huán)境，保障管理質(zhì)量。

5、加強稅務風險管理

在企業(yè)稅務管理過程中增強對稅務管理的風險環(huán)境預測，推動稅務管理活動形式轉(zhuǎn)變，對提高企業(yè)稅務管理效率具有積極作用。在稅務管理中需加大對稅務風險管理力度：

第一，合理分配稅務管理職能，找出稅務管理同稅務操作間的關(guān)系。

第二，增強稅務管理流程控制，主要包含稅款流程與信息流程，其中稅款流程，為稅款從生產(chǎn)部門創(chuàng)造的收入開始，到以稅金的方式進入國庫的全過程；而信息流程，為隨著稅款征收入庫全程的信息傳遞與處理過程。通過對其控制，能夠有效預防企業(yè)稅務管理風險。為此，相關(guān)主體需給其高度重視。

6、培養(yǎng)專業(yè)素質(zhì)強的財稅人員

企業(yè)要重視稅收人員的培訓工作，逐步提升其業(yè)務水平與辦事效率，保證稅務管理人員全面了解并熟知國家稅法規(guī)定，對企業(yè)稅收籌劃進行優(yōu)化調(diào)整，充分利用稅收優(yōu)惠減免政策，依法依規(guī)納稅，合法避稅，規(guī)范管理，為企業(yè)創(chuàng)造最大的經(jīng)濟效益。

同時，還要重視培養(yǎng)財稅人員業(yè)務素養(yǎng)，規(guī)范財務核算和管理，提升其職業(yè)道德素養(yǎng)，另外，要注意培養(yǎng)財稅人員良好的溝通能力，以便及時、準確的匯報國家稅收政策，為后期稅務風險管理工作奠定堅實基礎(chǔ)。